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第二节成本费用管理
一、成本费用管理概述
(一)成本费用的概念
成本费用是指企业在生产经营过程中的各项耗费。
1．成本费用是企业生产经营过程中的劳动耗费
2．成本费用是企业生产经营过程中发生的资产耗费
3．成本费用是以产品价值为基础的，同时它又是产品价值独立的货币表现
(二)成本费用的内容
按照企业理财的要求，一切与企业生产、经营有关的耗费，都应计入企业的成本费用。要划清企业成本费用与投资性支出的界限，划清成本费用与收益分配的界限，划清成本费用与偿还债务的界限，成本费用内容可归纳为直接费用、间接费用和期间费用。
1．直接费用
(1)直接材料。
(2)直接工资。
(3)其他直接支出。
(4)商品进价成本。
2．间接费用
间接费用是应由产品成本负担，但不能直接计入各产品的有关费用，即工业企业生产过程中发生的制造费用。
3．期间费用
工业企业的期间费用包括管理费用、财务费用和产品销售费用；商品流通企业的期间费用包括管理费用、财务费用和经营费用。这些费用虽不计入产品成本，但必须全部计入当期
损益，从当期收入中得到补偿。
(1)管理费用。它是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动所发生的各项费用。
(2)财务费用。它是指企业为筹集资金而发生的各项费用，包括企业生产经营期间发生的利息支出、汇兑净损益、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
(3)销售费用。它是指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，
(4)经营费用。它是指商品流通企业在整个经营环节所发生的各项费用，包括由企业负担的运输费、装卸费、整理费、包装费、保险费、差旅费、展览费、保管费、商品耗损、进出口商品累计佣金、经营人员的工资及福利费等。
(三)成本费用的作用
成本费用是企业的一项重要的经济指标，在企业生产经营活动和整个国民经济发展中起着重要作用。
1．成本费用是制定产品价格的重要依据
2．成本费用是补偿生产经营耗费的标准
3．成本费用是加强生产经营管理的重要杠杆
(四)成本费用管理的基本要求
成本费用管理是企业财务管理的重要内容，为了搞好成本费用管理，企业必须做到以下几点要求：
1．严格执行成本费用开支范围和标准
应划清以下几个界限：
(1)划清收益性支出和资本性支出的界限；
(2)划清成本费用和营业外支出的界限；
(3)划清成本费用和收益分配等支出的界限。
2．正确核算成本费用
必须分清以下几个界限：
(1)分清本期成本费用与下期成本费用的界限；
(2)分清企业内部各部门成本费用支出界限；
(3)分清各种产品成本的界限；
(4)分清完工产品和在产品成本的界限。
3．实现全面成本费用管理
二、成本费用控制的程序与原则
(一)成本费用控制的含义与程序
1．成本费用控制的含义
成本控制是根据预定的成本目标，对生产经营活动中发生的全部耗费进行指导、限制和监督，并及时发现偏差，加以纠正，以确保成本目标的实现。
按照成本发生的时间先后顺序，成本控制可分为事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。成本的事前控制属于成本的前馈控制。成本的事中控制又称过程控制，是在成本形成过程中对生产耗费进行的日常控制，这是一种实时即地的控制。(所谓实时，是成本发生时即进行，是一种经常性的监督和约束；即地控制是指在发生现场进行的控制，又叫现场控制。)成本的事后控制又称反馈控制.
2．成本控制的基本程序
(1)确定控制目标。成本控制的标准一般采用一定形式的计划成本，如定额成本、标准成本、目标成本等。
(2)监督成本的形成过程。这一环节是成本控制的执行阶段，即成本的事中控制阶段。一旦发生偏差，就立即采取措施加以纠正。
(3)成本差异的核算、分析和考核。
(4)采取纠正措施，修正成本控制标准。
(二)成本费用控制的原则
三条：
1．经济原则
经济原则是指因推行成本控制而发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。
2．因地制宜原则
因地制宜原则，是指成本控制系统必须个别设计，适合特定部门、企业、岗位和成本项目的实际情况，不可完全照搬别人的做法。
3．领导重视与全员参与原则
(三)加强成本控制必须健全基础工作
1．建立完整的原始记录制度
2．健全计量验收制度
3．健全定额管理制度
三、目标成本控制
(一)目标成本的概念
目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润计算出来的成本，它是目标管理思想在成本管理工作中应用的产物。
目标成本的制定，从企业的总目标开始，逐级分解为基层的目标成本。制定时强调执行人自己参与，专业人员协调，以发挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。
目标管理的要点是：
1．初步在最高层设置目标
总目标包括根据企业宗旨和社会责任确定的本年度的关键指标。这些目标将来要转化为分公司、部门和单位的目标，一直到最低层的目标。
2．明确组织的任务
每个目标和子目标，都应有一个责任中心和主要负责人，并明确其应完成的任务和应承担的责任。
3．下属人员的目标设置
下级要在总目标的指导下。要和上一级目标充分衔接配合,要符合本部门和企业的长期目标和利益。
4．拟定目标的反复循环过程
目标管理的好处是：明确的目标可以起到激励的作用；迫使主管人员更好地计划自己的工作，选择更有效的实现目标的方法，更合理地组织人力和物质资源；迫使主管人员弄清楚组织的结构、任务和权责关系；鼓励人们专心致力于实现他们的目标；有助于开展有效的控制工作。
(二)目标成本的确定
1．目标成本的初步测算
目标成本=预计销售收入一目标利润
预计目标利润的方法有：
(1)目标利润率法
目标利润=预计销售收入×同类企业平均销售利润率
或 目标利润=本企业净资产×同类企业平均净资产利润率
或 目标利润=本企业总资产×同类企业平均资产利润率
(2)上年利润基数法
目标利润=上年利润×利润增长率
采用本方法的理由是：未来是历史的继续，应考虑现有基础(上年利润)；未来不会重复历史，要预计未来的变化(利润增长率)，包括环境的改变和自身的进步。
2．目标成本的可行性分析
目标成本的可行性分析，是指对初步测算得出的目标成本是否切实可行作出分析和判断。
3．目标成本的分解
所谓目标成本的分解，是指设立的目标成本通过可行性分析后，将其自上而下按照企业的组织结构逐级分解，落实到有关的责任中心。
目标成本分解的方法有以下几种：
(1)按管理层次分解。
(2)按管理职能分解。即将成本在同一管理层次按职能部门分解。
(3)按产品结构分解。把产品成本分成各种零部件成本和总装成本，分派给各责任中心。
(4)按产品形成过程分解。按产品设计、材料采购、生产制造、产品销售过程分解成本，形成每一过程的目标成本。
(5)按成本的经济内容分解。把产品成本分成固定成本和变动成本，再把固定成本进一步分解为折旧费、办公费、差旅费、修理费等项目，把年度目标成本分为季度或月份成本目标，甚至分解成旬或日的成本目标。把变动成本分解为直接材料、直接人工、各项变动费用。
四、责任成本及其考核
(一)责任成本的概念
责任成本是以具体的责任单位(部门、单位或个人)为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。一项成本，对某个责任中心来说是可控
的，对另外的责任中心则是不可控的。从整个企业的空间范围和很长的时间范围来观察，所有成本都是人的某种决策或行为的结果，都是可控的。但是，对于特定的人或时间来说，则有些是可控的，有些是不可控的。
可控成本与直接成本、变动成本是不同的概念。
直接成本和间接成本的划分依据，是成本的可追溯性。可追溯到个别产品或部门的成本是直接成本；由几个产品或部门共同引起的成本是间接成本。对生产的基层单位来说，大多数直接材料和直接人工是可控的，但也有部分是不可控的。例如．工长的工资可能是直接成本，但工长无法改变自己的工资，对他来说该成本是不可控的。最基层单位无法控制大多数的间接费用，但有一部分是可控的。例如，机物料的消耗可能是间接计入产品的，但机器
操作工却可以控制它。
变动成本和固定成本的划分依据，是成本依产量的变动性。随产量正比例变动的成本称为变动成本。在一定幅度内不随产量变动而基本上保持不变的成本，称为固定成本。对生产单位来说,大多数变动成本是可控的，但也有部分是不可控的。例如，按产量和实际成本分摊的工艺装配费是变动成本，但生产车间未必能控制其成本的多少，因为产量是上级的指令，固定成本和不可控成本也不能等同，与产量无关的广告费、科研开发费、教育培训费等酌量性固定成本却是可控的。
责任成本计算、变动(边际)成本计算和完全(吸收)成本计算，是三种不同的成本计算方法。
它们的主要区别是：
1．核算的目的不同
计算产品的完全成本是为了按会计准则确定存货成本和期间损益；计算产品的变动成本是为了经营决策；计算责任成本是为了控制成本。
2．成本计算的对象不同
变动成本计算和完全成本计算以产品为成本计算对象；责任成本以责任中心为成本计算对象。
3．成本的范围不同
完全成本计算的范围是制造成本，包括直接材料、直接人工和全部制造费用；变动成本计算的范围是变动成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，有时还包括变动管理费用和变动销售费用。责任成本计算的范围是各责任中心的可控成本。
4．共同费用在成本对象间分摊的原则不同
完全成本计算按受益原则归集和分摊费用，谁受益谁承担，要分摊全部的间接制造费用；变动成本计算只分摊变动成本，不分摊固定成本；责任成本法按可控原则把成本归属于不同的责任中心，谁能控制谁负责，不仅可控的变动间接费用要分配给责任中心，可控的固定间接费用也要分配给责任中心。责任成本法是介于完全成本法和变动成本法之问的一种成本计算方法。
责任成本与标准成本、目标成本有区别也有密切关系。
标准成本和目标成本主要强调事先的成本计算，而责任成本重点是事后计算、评价和考核，是责任会计的内容之一。标准成本在制定时是分产品进行的，事后对差异进行分析时才判别责任归属，并按责任归属收集和处理实际数据。不管使用目标成本还是标准成本作为控制依据，事后的评价与考核都要求核算责任成本。
(二)责任成本的确定
可控成本：
1．假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。
2．假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。
3．某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。
制造费用的归集一般是依次按下述五个步骤来处理：
1．直接计入责任中心
2．按责任基础分配
3．按受益基础分配
4．归入某一特点的责任中心
5．不能归属于任何责任中心的固定成本不进行分配
(三)责任成本的考核
责任成本的考核，涉及成本控制报告、差异调查和奖惩等问题。
1．成本控制报告
成本控制报告是责任会计的重要内容之一，控制报告的目的为：
(1)形成一个正式的报告制度，使人们知道他们的业绩将被衡量、报告和考核，会使他们的行为与没有考核时大不一样。
(2)控制报告显示过去工作的状况，为提供改进工作的线索指明方向。
(3)控制报告向各级主管部门报告下属的业绩，为他们采取措施纠正偏差和实施奖惩提供依据。
控制报告的内容主要包括三方面：
(1)实际成本资料，它回答“完成了多少”。
(2)控制目标的资料，它回答“应该完成多少”。
(3)两者之间的差异和原因，它回答“完成得好不好，是谁的责任”。
2．差异调查
发生偏差的原因很多，可以分为三类：
(1)执行人的原因。
(2)目标不合理。
(3)实际成本核算有问题。
3．奖励与惩罚
五、弹性预算控制
所谓弹性预算，是企业在不能准确预测业务量的情况下，根据本量利之间有规律的数量关系，按照一系列业务量水平编制的有伸缩性的预算。弹性预算主要用于各种间接费用预算。
(一)弹性预算的特点
1．弹性预算是按一系列业务水平编制的，从而扩大了预算的使用范围。
2．弹性预算是按成本的不同性态分别列示的，便于在计划期终了时计算“实际业务量的预算成本”，使预算执行情况的评价和考核建立在更加现实的基础上。
(二)弹性成本预算的编制
编制弹性预算的基本步骤是：选择业务量的计算单位；确定适用的业务量范围；逐项研究并确定各项成本和业务量之间的数量关系；计算各项预算成本，并用一定的方式来表达。
编制弹性预算，要选用一个最能代表本部门生产经营活动水平的业务量计量单位。
弹性预算的业务量范围，一般来说，可定在正常生产能力的70％～ll0％之间，或以历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。
弹性预算质量的高低，在很大程度上取决于成本性态分析水平。弹性预算的表达方式，主要有多水平法和公式法两种。
1．多水平法(列表法)
采用多水平法，首先要在确定的业务量范围内，划分出若干个不同水平，然后分别计算各项预算成本，汇总列入一个预算表格。P350
多水平法的优点是：不管实际业务量是多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本，用以控制成本比较方便；混合成本中的阶梯成本和曲线成本，可按其性态计算填列，不必用数学方法修正为近似的直线成本。但是，运用多水平法弹性预算评价和考核实际成本时，往往需要用内插法来计算实际业务量的预算成本，比较麻烦。
2．公式法
因为任何成本都可以用公式Y=a+bx来近似地表示，所以只要在预算中列示a(固定成本)和b(单位变动成本)，便可以随时利用公式计算任一业务量(x)的预算成本(y)。见表ll—9
公式法的优点是便于计算任何业务量的预算成本。但是，阶梯成本和曲线成本只能用数学方法修正为直线，一般用Y=a+bx公式来表示。必要时，还需要在“备注”中说明不同的业务量范围内应该采用的不同的固定成本金额和单位变动成本金额。
(三)弹性预算的运用
弹性预算的主要用途是作为控制成本支出的工具。在计划期开始时，提供控制成本所需要的数据；在计划期结束后，可用于评价和考核实际成本。
1．控制支出
采用多水平法时可选用与计划业务量水平最接近的一套成本数据，作为控制成本的限额。编制成本限额表，作为当月控制成本的依据。
2．评价和考核成本控制业绩
每个计划期结束后，需要编制成本控制情况的报告，对各部门成本预算执行情况进行评价和考核。
